關于完善我國注冊會計師管理體制的思考

　　編者按：當前《注冊會計師法》的修訂工作正在進行之中。為了集思廣益、博采眾拾，給修法工作提供更全面的參考，我刊新設“修法大家談”欄目，作為開欄，本期編發(fā)柴琺《關于完善我國注冊會計師管理體制的思考》一文。歡迎來稿，來稿請注明“修法專欄”字樣。

　　關于注冊會計師行業(yè)管理的理論分析

　　注冊會計師職業(yè)之所以在社會經(jīng)濟生活中有存在的空間，是因為企業(yè)（即客戶）為了其自身發(fā)展的需要，在向社會特定主體（如債權人）或非特定主體（如潛在的或不確定的投資者）（以下統(tǒng)稱為社會公眾）披露其經(jīng)營狀況或財務狀況時，需要聘請一個獨立的具有社會公信力的機構（即注冊會計師和會計師事務所），對其披露的經(jīng)營業(yè)績或財務狀況進行審計等鑒證。可見，在注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在三個主體，即客戶——購買注冊會計師執(zhí)業(yè)結果的主體，注冊會計師——提供執(zhí)業(yè)結果的主體，社會公眾——使用注冊會計師執(zhí)業(yè)結果的主體①。由于購買主體和使用主體不同，注冊會計師就需要同時滿足兩個主體的需要，因此在注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中就產生了兩個法律關系，即客戶與注冊會計師之間的法律關系和注冊會計師與社會公眾的法律關系。這兩種關系都是注冊會計師法需要規(guī)范的內容。

　　注冊會計師的執(zhí)業(yè)結果必須滿足執(zhí)業(yè)結果的使用人——社會公眾的需要，否則不僅客戶無法實現(xiàn)其目的，注冊會計師的執(zhí)業(yè)也失去了其存在的價值，更談不上注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。因此，從理論上看，三個主體的根本利益是一致的。或者說，在注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中，社會公眾利益和注冊會計師行業(yè)自身的利益以及客戶的利益從根本上講是能夠協(xié)調統(tǒng)一的。這是可并能夠合理設計注冊會計師行業(yè)管理體制的理論基礎。

　　但在現(xiàn)實生活中，注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中涉及的三個主體的具體利益取向又是不同的�？蛻簪谙Ｍ�以最小支出獲得注冊會計師執(zhí)業(yè)的最佳結果，并希望注冊會計師的執(zhí)業(yè)結果盡可能有利于自己的利益；注冊會計師也力圖以最小的成本使自己的執(zhí)業(yè)結果獲得社會公眾的認同，并希望盡可能使自己的執(zhí)業(yè)風險最小化和自己的利益最大化；而社會公眾則要求注冊會計師的執(zhí)業(yè)結果是完全的或最大限度的客觀、公正，并不關心對其執(zhí)業(yè)成本及客戶提供會計信息的成本。在這三者利益中，客戶及注冊會計師的利益有可能統(tǒng)一。因為客戶聘請注冊會計師出具執(zhí)業(yè)結果，是為了贏得社會公眾的信任以實現(xiàn)其向社會公眾的某種索�。ɑI資或其他需要），而注冊會計師出具客戶需要的面對社會公眾之執(zhí)業(yè)結果，是為了從客戶那里取得收入。三者利益的具體實現(xiàn)載體統(tǒng)一在注冊會計師執(zhí)業(yè)結果上。而社會公眾是注冊會計師執(zhí)業(yè)結果的最終需求者，并且無需對注冊會計師執(zhí)業(yè)結果付費，因此只要客戶能夠滿足注冊會計師的利益，注冊會計師就有動機為了實現(xiàn)客戶的利益而不惜損害社會公眾的利益。從對執(zhí)業(yè)結果形成過程的知悉情況看，社會公眾的知悉程度最低，處于信息不對稱的弱勢一方。這樣，客戶及注冊會計師的利益就有了在現(xiàn)實中統(tǒng)一的利益基礎和現(xiàn)實可能。由于三個主體的利益在現(xiàn)實中存在矛盾和沖突，所以其統(tǒng)一也只能是理論上的。

　　在社會公眾利益與注冊會計師行業(yè)自身的利益存在矛盾和沖突，而兩者又必須兼顧的情況下，只能通過雙方的博弈達到一種動態(tài)的統(tǒng)一或平衡。然而，這種統(tǒng)一或平衡不是自動實現(xiàn)的，也不是僅僅依靠市場本身就能實現(xiàn)的，而是要借助外界的力量來控制這種博弈在合理的范圍內有序地進行。這種外界的力量就是政府。從另一個角度來看，社會公眾利益和行業(yè)自身利益博弈的過程中，利益?zhèn)�體的能力、實力、精力等是有限的，在博弈的過程中雙方必然會各自產生一個利益代表以強化其博弈力量，維護自己的利益。在現(xiàn)代民主國家里，政府是社會公眾利益的代表，而按照注冊會計師行業(yè)的構架，由注冊會計師組成的協(xié)會則是行業(yè)利益的當然代表。

　　由此可見，在注冊會計師行業(yè)管理中，客觀上需要政府行使行政權力維護會計市場的秩序，維護社會公眾的利益；同時，也需要注協(xié)從全行業(yè)的利益出發(fā)，對行業(yè)進行自律管理，維護會員的利益，使行業(yè)健康發(fā)展。這是設計注冊會計師行業(yè)管理體制的理論和現(xiàn)實基礎。

　　確定我國注冊會計師行業(yè)管理體制

　　應遵循的原則

　　1.行政職能與行業(yè)自律職能的劃分應明確、具體，并相互銜接。

　　2.體現(xiàn)市場經(jīng)濟和政府職能轉變的要求，盡可能減少行政職能。在不影響注協(xié)自律性質的前提下，可以通過法律授權，將部分行政職能交由注協(xié)行使。對于必不可少的行政職能，也要盡可能簡化其程序。同時要充實、完善注協(xié)的自律職能，充分發(fā)揮注協(xié)的作用。

　　3.在職能的實現(xiàn)方式方面，行政機關應當全面、完整地行使法律賦予的行政職能，不應再通過委托等方式將行政許可、行政處罰等行政職能交由注協(xié)或其他組織行使。

　　4.要與其他相關法律相銜接，特別是要符合行政處罰法等規(guī)范行政權的法律規(guī)定。

　　對有爭議的幾項職能的看法

　　目前，社會各界對注冊會計師行業(yè)管理的主要職能及其性質的認識基本上是明確的，但也存在著某些爭議。下面就談一下筆者對一些有爭議的職能的看法。

　　1.注冊會計師資格考試。注冊會計師資格考試是一種行政許可行為，屬于行政職能的范疇，是市場準入的組成部分。但為了降低行政成本，充分發(fā)揮行業(yè)自律的作用，可以在行政機關保留考試辦法制定權的前提下，將具體組織實施的職能通過法律授權，交由協(xié)會行使。

　　2.注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的批準。注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的批準實質上是對注冊會計師進入會計市場的一種行政許可行為，應當由行政機關行使。

　　3.對會計師事務所執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管。對被許可人從事行政許可事項的活動進行監(jiān)督檢查，是行政機關必須履行的職責。因此，行政機關必須對會計師事務所的執(zhí)業(yè)行為進行監(jiān)管。當然，這并不排除協(xié)會從行業(yè)自律的角度，對事務所執(zhí)業(yè)質量進行檢查。

　　對注冊會計師行業(yè)管理職能劃分的具體意見

　　基于上述分析，筆者認為對行政管理職能和自律性管理職能應作如下劃分：

　　1.行政管理職能。在注冊會計師行業(yè)管理中，政府的行政管理職能主要體現(xiàn)在以下兩方面：第一，代表國家對注冊會計師行業(yè)進行行政管理，行使國家公權力，主要體現(xiàn)在市場準入、市場監(jiān)管、行政處罰、法律救濟以及對協(xié)會的監(jiān)督、指導等方面；第二，代表并維護社會公眾利益，主要體現(xiàn)在有關規(guī)章、制度的制定及行政執(zhí)法過程中。具體職能有9項。其中，保留現(xiàn)行法律規(guī)定的5項，即對注冊會計師協(xié)會進行監(jiān)督、指導，對注冊會計師協(xié)會制定的章程進行備案審查，審批會計師事務所，對違法違規(guī)的會計師事務所實施行政處罰，辦理行政復議、應訴案件；需增加和進一步修改、完善的職責4項，即制定注冊會計師行業(yè)法規(guī)制度，審批注冊會計師執(zhí)業(yè)資格，對注冊會計師、會計師事務所的執(zhí)業(yè)行為進行監(jiān)督、檢查，對注冊會計師協(xié)會制定的執(zhí)業(yè)規(guī)則等制度進行備案審查。

　　2.行業(yè)自律管理職能。在注冊會計師行業(yè)管理中，注協(xié)的行業(yè)自律管理職能應主要體現(xiàn)在以下三方面：第一，從注冊會計師行業(yè)自身發(fā)展的角度，制定道德規(guī)范、執(zhí)業(yè)規(guī)則，開展職業(yè)教育，對行業(yè)進行自律性管理；第二，作為注冊會計師行業(yè)整體利益的代表，反映行業(yè)的呼聲，維護行業(yè)的權益，協(xié)調行業(yè)內外的關系；第三，為會員提供業(yè)務指導、法律援助、職業(yè)保障等服務。具體職能有9項。其中，保留現(xiàn)行法律規(guī)定的3項，即制定注冊會計師協(xié)會章程，檢查注冊會計師、會計師事務所的執(zhí)業(yè)質量，維護注冊會計師的合法權益；需增加和進一步修訂、完善的職責5項，即制定注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范、執(zhí)業(yè)規(guī)則和懲戒制度，組織注冊會計師職業(yè)教育和繼續(xù)教育，開展行業(yè)內外交流，調解注冊會計師執(zhí)業(yè)中發(fā)生的糾紛并為其提供法律援助，對違法違規(guī)的注冊會計師給予懲戒（懲戒措施屬于行業(yè)內部紀律處分，注冊會計師對紀律處分不服獲得救濟的途徑是，直接向法院提起訴訟）。此外，通過法律授權由注冊會計師協(xié)會行使的行政職能有1項：組織實施注冊會計師全國統(tǒng)一考試。

　　正確處理政府與注協(xié)的關系

　　在注冊會計師行業(yè)管理體制當中，政府與注協(xié)所承擔的具體職能不同，代表的利益不同，管理的方式和手段也不同，但在根本利益上是一致的，即在保證社會公共利益的前提下，促進注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。因此，在政府和注協(xié)的關系上，兩者作為獨立的管理主體，既有相互制約的一面，也有相互配合的一面，而政府應處于主導地位。據(jù)此，在體制設計上，筆者認為：

　　1.注協(xié)制定的章程及行業(yè)規(guī)則應報政府部門備案。

　　2.政府主持起草、制定行業(yè)重要法律法規(guī)時要充分聽取注協(xié)和廣大注冊會計師、會計師事務所的意見；同樣，注協(xié)在制定行業(yè)規(guī)則時也要充分征求政府部門的指導性意見。

　　3.政府應派人參加注協(xié)理事會，代表政府參與行業(yè)的重大決策。

　　4.行業(yè)的重大事項須由注協(xié)報政府部門備案。

　　5.注協(xié)應向政府反映本行業(yè)的呼聲，認為政府做出的決定（包括抽象行政行為和具體行政行為）影響行業(yè)利益時應向政府交涉，包括申請行政復議或提起行政訴訟。

　　6.注協(xié)應定期向政府報告工作。

　　對我國注冊會計師協(xié)會體制的建議

　　1.關于我國注冊會計師協(xié)會體制。現(xiàn)行注冊會計師法對注協(xié)的性質與地位的界定是準確的，但對注協(xié)體制的界定有不盡妥當之處。因此，筆者建議在修訂注冊會計師法時對注協(xié)的體制做必要的修改。具體來講，一是應明確規(guī)定，中國注冊會計師協(xié)會是中國注冊會計師組成的社會團體，其章程由全國會員代表大會制定。二是地方注冊會計師協(xié)會為中國注冊會計師協(xié)會的地方組織，其活動依據(jù)為中國注冊會計師協(xié)會章程。地方注協(xié)不應再制定章程。三是地方注冊會計師協(xié)會由當?shù)刈�冊會計師選舉產生，中國注冊會計師協(xié)會由地方注協(xié)推選的代表選舉產生。四是中國注冊會計師協(xié)會負責行業(yè)的宏觀管理。地方注冊會計師協(xié)會負責具體事務性工作，其工作受中國注冊會計師協(xié)會的領導，中國注冊會計師協(xié)會對地方注冊會計師協(xié)會作出的不當決定有權更正。這樣有利于克服地方保護主義，有利于行業(yè)統(tǒng)一政策，統(tǒng)一管理，形成統(tǒng)一的大市場，也有利于提高自律管理的效率。五是省級以上財政部門對注冊會計師協(xié)會的工作予以監(jiān)督、指導。

　　2.關于設置地方注協(xié)應考慮的因素。一是我國的行政區(qū)劃。由于注冊會計師行政管理是以行政區(qū)劃為基礎的，且絕大部分管理職能集中在省級財政部門，為了與行政管理相銜接，地方注協(xié)的設置也應以行政區(qū)劃為基礎。二是注冊會計師的數(shù)量。注協(xié)是為廣大注冊會計師服務的，為了提高工作效率，方便注冊會計師，在注冊會計師相對集中和經(jīng)濟比較發(fā)達的地區(qū)，可以根據(jù)當?shù)刈�冊會計師的要求建立注協(xié)或作為省級注協(xié)的派出機構。三是注協(xié)的定位。注協(xié)是為注冊會計師服務并維護其合法權益的組織。因此，在體制設計上，對于注冊會計師隊伍中的弱勢群體的合法權益應在制度上予以充分保證，對注冊會計師行業(yè)發(fā)展相對落后的地區(qū)也應在制度上予以保護和支持。因此，雖然我國中西部欠發(fā)達地區(qū)的注冊會計師事業(yè)發(fā)展相對滯后，注冊會計師數(shù)量也相對較少，但隨著西部大開發(fā)戰(zhàn)略的逐步推進，從發(fā)展的角度考慮，在西部地區(qū)按省設立注協(xié)也是必要的，中注協(xié)應當在工作、經(jīng)費等方面予以支持。

　　3.關于注協(xié)理事會的組成。注協(xié)成為完全獨立的行業(yè)自律性組織后，為了使注協(xié)真正成為由注冊會計師組成的社會團體，注協(xié)的決策機構——理事會應當以執(zhí)業(yè)注冊會計師通過民主選舉產生的代表為基礎。同時，為了保證國家宏觀政策的貫徹實施，促進經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)注冊會計師事業(yè)的發(fā)展，保護中小會計師事務所、非執(zhí)業(yè)會員的利益，理事會的組成應當多元化，吸收政府主管部門的代表、中西部地區(qū)的代表以及中小會計師事務所、非執(zhí)業(yè)會員的代表參加。

　　[注釋]

　�、僭谀壳拔覈鴩�有企業(yè)比重仍相當大的情況下，政府也是執(zhí)業(yè)結果的使用者。

　�、趯嶋H上在具體的客戶內部，不同的人由于所處的地位不同，所關注的問題也不同，股東關注的是其投資收益，經(jīng)營管理者關注的是其經(jīng)營業(yè)績，因此他們對注冊會計師執(zhí)業(yè)結果也有不同的要求。但有一點是共同的，即他們均希望以最小的支出，獲得有利于自己的注冊會計師的執(zhí)業(yè)結果。